Superbonus 110%: l’informazione provvisoria delle Sezioni Unite in materia di crediti d’imposta fittizi
Avv. Annalisa Nocera
- I quesiti interpretativi sottoposti alle Sezioni Unite
Con due ordinanze gemelle, alle Sezioni Unite sono state rimesse le seguenti questioni di diritto:
(1) Se, nella materia dei cc.dd. Superbonus 110%, di cui al d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, la costituzione di un credito di imposta fittizio, mediante la presentazione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti e con opzione, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo sotto forma di sconto anticipato dai fornitori ovvero per la cessione di un credito d’imposta di importo pari alla detrazione, sia condotta sussumibile nella fattispecie di reato di cui all’art. 316-ter cod. pen. o in quella di cui agli artt. 640 e 640-bis cod. pen.;
(2) Se, nell’ipotesi in cui la condotta sopra descritta sia da definire giuridicamente ai sensi degli artt. 640 e 640-bis cod. pen., essa integri il reato in forma consumata ovvero in forma tentata.
- Cenni sulla vicenda
Le due ordinanze di rimessione originano da due casistiche molto simili, poiché, in entrambi i casi, vi era stato un sequestro preventivo finalizzato alla confisca di beni per i reati di emissione di fattura per operazioni inesistenti e truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche e, ancora in ciascun caso, in sede di riesame il Tribunale aveva annullato il decreto di sequestro preventivo.
La ragione principale delle decisioni del Tribunale del Riesame risiede nel fatto che la qualificazione come ipotesi consumata o tentata del delitto di cui all’art. 640-bis cod. pen. assume rilievo decisivo per la ritualità della misura cautelare reale poiché l’autonomia del delitto tentato impone che gli effetti giuridici sfavorevoli previsti per le ipotesi di delitto consumato non possano essere estesi, in mancanza di espressa previsione normativa, alle corrispondenti ipotesi di tentativo. Per vero, poiché il Tribunale del Riesame, in ciascuno dei casi da cui sono originate le ordinanze di rimessione, ha ritenuto che ci si trovasse dinanzi a un tentativo di truffa, per non esserci stata compensazione o riscossione, non sarebbe stato possibile giustificare il sequestro.
In ambedue i casi il Procuratore della Repubblica ha presentato ricorso per cassazione sostenendo che, in realtà, il reato doveva intendersi nella fattispecie consumata e non tentata. È stata richiamata, quindi, l’interpretazione opposta a quella avallata dal Tribunale del Riesame affermando che il danno arrecato allo Stato si produce nel momento in cui lo Stato riconosce un credito, ancorchè illegittimamente conseguito. Sarebbe proprio in quel momento che lo Stato si riconosce immediatamente debitore nei confronti di un terzo, con le conseguenti iscrizioni in bilancio e, in generale, con tutti gli effetti nocivi che derivano dal riconoscimento di un credito – illegittimo – destinato ad essere prontamente utilizzato.
- Il contrasto interpretativo e il percorso ermeneutico delle ordinanze gemelle
Dalla breve illustrazione dei fatti emerge il fondamento del contrasto interpretativo e la necessità di investire le Sezioni Unite per individuare una soluzione dirimente. Ed invero, preliminarmente, è stato ritenuto doveroso chiarire se la costituzione di un credito di imposta fittizio, mediante la presentazione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti e con opzione, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo sotto forma di sconto anticipato dai fornitori ovvero per la cessione di un credito d’imposta di importo pari alla detrazione, sia condotta sussumibile nella fattispecie di reato di cui all’art. 316-ter cod. pen. (indebita percezione di erogazioni pubbliche) o in quella di cui agli artt. 640 e 640-bis cod. pen. (truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche). Solamente in un secondo momento, e solamente nel caso in cui la condotta sia riconducibile entro il perimetro della truffa, può indagarsi in ordine alla natura tentata o consumata della condotta, trattandosi di un quesito da risolvere logicamente in via successiva rispetto al primo.
Nel ripercorrere le differenze tra l’indebita percezione di erogazioni pubbliche e la truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, è stata rimarcata la natura residuale dell’art. 316-ter c.p. rispetto alla truffa, sottolineandosi che, nella prima fattispecie, l’erogazione non discende da una falsa rappresentazione della realtà da parte dell’ente pubblico erogatore, il quale non viene indotto in errore perché si rappresenta solo l’esistenza della formale attestazione del richiedente. Il soggetto erogatore prende atto semplicemente dell’esistenza della formale dichiarazione da parte del privato del possesso dei requisiti autocertificati e non compie un’autonoma attività di accertamento, come invece accade nella truffa. Diversamente, ove l’ente accertatore debba effettuare dei controlli per l’accertamento della effettiva sussistenza dei requisiti di accesso e veridicità dei titoli prodotti, si orbita entro la fattispecie della truffa.
In materia di Superbonus 110% alcuni orientamenti hanno ritenuto che integra il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, di cui all’art. 640 bis c.p., e non quello di indebita percezione di erogazioni pubbliche di cui all’art. 316 ter c.p., la condotta di chi ottiene il riconoscimento del credito d’imposta previsto dalla legislazione in materia di bonus edilizi per effetto della trasmissione di false fatture attestanti l’esecuzione di opere in realtà mai realizzate, posto che il conseguimento di tale utilità avviene in conseguenza dell’induzione in errore dell’amministrazione, realizzata con la produzione di documenti per operazioni inesistenti. Quel che è stato ritenuto decisivo, in questa prospettiva, è l’individuazione di artifici e raggiri, idonei ad integrare la truffa, consistenti nella predisposizione di fatture false a giustificazione del credito di imposta e nella loro utilizzazione nell’ambito dello specifico procedimento, attraverso la cessione a terzi dello stesso credito di imposta basato su presupposti inesistenti idonei ad indurre in errore lo Stato.
Ad avviso di un altro orientamento, invece, sempre in tema di Superbonus, la creazione di un credito di imposta fittizio, in quanto conseguente a lavori mai eseguiti ovvero realizzati per un valore inferiore, è condotta da qualificarsi ai sensi dell’art. 316 ter c.p. perché, secondo questa lettura, dall’autodichiarazione non deriverebbe alcun controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate (e quindi la conseguenziale induzione in errore) né il danno patrimoniale per lo Stato. L’Agenzia delle Entrate si limiterebbe a prendere atto della comunicazione del contribuente, senza esercitare alcun tipo di controllo o potere decisorio. L’ente avrebbe, bensì, un mero potere di accertamento eventuale e preventivo, di tipo cautelare, che non implica l’esercizio di alcuna verifica concreta dei presupposti per concedere l’erogazione. Pure sotto al profilo del danno patrimoniale, secondo questo orientamento, non vi sarebbero i presupposti per ricondurre la fattispecie alla truffa dato che l’agevolazione fiscale, in cui consiste l’erogazione o il contributo pubblico, coincide con l’acquisizione indebita del credito di imposta, prima ancora del suo utilizzo in compensazione nella dichiarazione fiscale relativa agli anni di imposta in cui tale detrazione verrà operata da parte di un soggetto diverso dall’autore della frode ed estraneo al reato. Quindi, secondo questa lettura, solo quando i crediti ceduti sono stati materialmente riscossi o compensati può dirsi realizzato il danno per lo Stato.
Illustrato velocemente questo primo contrasto interpretativo che, lo si ribadisce, necessita di essere logicamente risolto in via principale, è possibile delineare brevemente le voci dissonanti che hanno dato luogo al secondo quesito, ovverosia se, laddove il reato configurabile sia quello di truffa esso debba intendersi nella forma tentata o nella forma consumata.
Anche questa volta il dibattito è stato acceso e vivace.
Da una parte, la Cassazione ha affermato che il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato, commesso attraverso la costituzione di un credito fiscale fittizio a seguito della falsa asseverazione in ordine al completamento di opere per le quali è previsto il riconoscimento del superbonus 110% e la successiva cessione a terzi di tale credito, si perfeziona con la riscossione o con la compensazione del credito, in quanto solo in quel momento è conseguito l’ingiusto profitto, con conseguente danno per l’amministrazione. Solo quando i crediti ceduti sono stati materialmente riscossi o compensati può dirsi realizzato il danno per lo Stato per essersi verificata la concreta perdita del denaro, e solo quando si è realizzato il danno per lo Stato è configurabile il reato di truffa. Prima, sussiste solamente il tentativo o eventualmente la truffa in danno dei cessionari.
Dall’altra parte, alcune pronunce, pur seguendo percorsi interpretativi differenti, sono arrivate a negare che la consumazione della truffa sia coincidente con il momento in cui si perfeziona la riscossione o la compensazione del credito.
È stato affermato che: il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, ove queste siano costituite dal cd. Superbonus 110% e dai relativi crediti fiscali per lavori non realizzati, si consuma mediante l’esercizio dell’opzione prevista dall’art. 121 c. 1 lett. b) d. l. 19 maggio 2020, n. 34, con la semplice creazione del credito d’imposta sostitutivo della detrazione fiscale prevista e non fruita, non essendo necessario che il credito fittizio così generato e conseguentemente comparso nel cassetto fiscale dell’originario beneficiario sia ceduto a terzi o portato in compensazione. Ad avviso di tale orientamento, con l’esercizio dell’opzione di cui alla lett. b) del comma 1 dell’art. 121 del d. l. n. 34 del 2020, l’agente crea un credito nei confronti dello Stato (e, quindi, un debito di esso) del tutto inesistente – in quanto generato in assenza di qualsiasi fonte giustificativa dell’obbligazione nell’effettiva realtà dei fatti – e che è naturalmente destinato a essere prontamente utilizzato dai terzi cessionari in compensazione, gli effetti della quale sono di assai incerta neutralizzabilità, in particolare, nel caso in cui tale utilizzo sia fatto da cessionari in buona fede. Alla luce di tali peculiarità dei crediti cosiddetti superbonus, si ritiene che già con la creazione del debito fittizio mediante l’esercizio dell’opzione di cui alla lett. b) del comma 1 dell’art. 121 del d. l. n. 34 del 2020 l’agente consegua il profitto ingiusto con correlativo danno per lo Stato. Secondo tale orientamento, infatti, l’evento di danno non è da intendersi quale diminuzione del patrimonio pubblico, bensì quale sviamento dei fondi pubblici rispetto alla loro naturale e corretta destinazione.
Altro orientamento, invece, ha dato rilievo alla natura trilaterale della cessione del credito, riconducendo il momento consumativo alla prima cessione. Sarebbe con la prima cessione che si realizzano, contestualmente, l’induzione in errore e il danno per la pubblica amministrazione che risulta debitrice di somme non dovute. Secondo questa ricostruzione non occorre che l’ultimo cessionario porti in compensazione le somme e ne ottenga la liquidazione, essendo sufficiente che anche la sola prima cessione abbia comportato il pagamento di somme non dovute dal cessionario. Invero, sarebbe questo il momento in cui vengono ad essere integrati tutti gli estremi del reato configurandosi, dunque, l’ingiusto profitto con altrui danno, consistente nel pagamento di un credito per lavori mai eseguiti e perciò non solubile dall’acquirente stesso.
- L’informazione provvisoria delle Sezioni Unite
Preso atto del percorso ermeneutico richiamato nelle ordinanze di rimessione, all’esito dell’udienza del 27 febbraio 2026 le Sezioni Unite hanno rilasciato un’informazione provvisoria chiarendo che:
(1) La condotta è sussumibile nella fattispecie di reato di cui agli artt. 640 e 640-bis cod. pen.;
(2) Essa integra il reato in forma consumata.
Nell’attesa del deposito delle motivazioni non resta che chiedersi quali scenari possano aprirsi a seguito di tale decisione e appare lecito domandarsi in che misura questa decisione anticipi la soglia della consumazione e, conseguenzialmente, anche del tentativo così andando ad ampliare l’area del penalmente rilevante e l’area d’incidenza delle misure reali.
Avv. Annalisa Nocera del foro di Milano